Der auch für die selbständige Nebentätigkeit genutzte Dienstwagen

ein Arbeitnehmer, der einen ihm von seinem Arbeitgeber überlassenen PKW auch für seine selbständige Tätigkeit nutzen darf, kann keine Betriebsausgaben für den PKW abziehen, wenn der Arbeitgeber sämtliche Kosten des PKW getragen hat und die private Nutzungsüberlassung nach der sog. 1 %-Regelung versteuert worden ist.

Der auch für die selbständige Nebentätigkeit genutzte Dienstwagen

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erzielte ein Unternehmensberater

owohl Einkünfte aus nichtselbständiger als auch aus selbständiger Arbeit. Sein Arbeitgeber stellte ihm einen Dienstwagen zur Verfügung, den der Unternehmensberater uneingeschränkt für Fahrten im Rahmen seiner Angestelltentätigkeit sowie im privaten und freiberuflichen Bereich nutzen durfte. Sämtliche Kosten des PKW trug der Arbeitgeber des Unternehmensberaters. Von den 60.000 km, die der Unternehmensberater im Streitjahr 2008 zurückgelegt hatte, entfielen 37.000 km auf die Angestelltentätigkeit, 18.000 km auf die freiberufliche Tätigkeit und 5.000 km auf private Fahrten. Für die private Nutzungsüberlassung des PKW erfolgte eine Besteuerung des Sachbezugs auf der Basis des Bruttolistenpreises des PKW nach der sog. 1 %-Regelung. Bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit machte der Unternehmensberater für den PKW Betriebsausgaben geltend. Diese ermittelte er, indem er den versteuerten Sachbezug im Verhältnis der betrieblichen Fahrten zu den privaten Fahrten aufteilte. Das Finanzamt (Finanzamt) lehnte den Betriebsausgabenabzug ab. Wie bereits zuvor das Finanzgericht Münster1 folgte der Bundesfinanzhof der Auffassung des Finanzamt:

Der Abzug von Betriebsausgaben im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit setzt voraus, dass beim Steuerpflichtigen selbst und nicht bei Dritten Aufwendungen entstanden sind. Die Aufwendungen müssen zudem durch die selbständige Tätigkeit veranlasst worden sein. Im Streitfall trug jedoch der Arbeitgeber des Unternehmensberaters sämtliche Kosten des PKW und es lag kein Fall vor, in dem man dem Unternehmensberater ausnahmsweise die Aufwendungen des Arbeitgebers als eigene zurechnen konnte. Die Anwendung der 1 %-Regelung erfolgt zudem unabhängig davon, ob und wie der Arbeitnehmer den PKW tatsächlich nutzt. Es ergeben sich daher für den Arbeitnehmer auf der Einnahmenseite keine nachteiligen Folgen daraus, dass er den Dienstwagen auch zur Erzielung anderer Einkünfte einsetzt. Entsprechend kann dann im Rahmen der anderen Einkünfte, hier der Einkünfte aus selbständiger Arbeit, nicht davon ausgegangen werden, dass beim Steuerpflichtigen ein Wertabfluss stattfindet. Nicht zu befinden hatte der Bundesfinanzhof darüber, wie sich der Fall darstellen würde, wenn der Unternehmensberater ein Fahrtenbuch geführt hätte. Dann käme ein Betriebsausgabenabzug möglicherweise in Betracht, wenn der Unternehmensberater eigenständige geldwerte Vorteile sowohl für die private als auch für die freiberufliche Nutzung zu versteuern hätte, die nach den jeweils tatsächlich gefahrenen Kilometern ermittelt werden.

Gemäß § 4 Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

Der Begriff der “Aufwendungen” wird im EStG als Oberbegriff für “Ausgaben” und “Aufwand” verwendet und ist im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind2. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (z.B. Absetzungen für Abnutzung) abfließen3.

Aus § 2 Abs. 1, § 11 Abs. 1 und 2 EStG folgt dabei, dass die Erfolgsermittlung und damit auch die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen subjektbezogen erfolgt. Entscheidend ist danach nicht, welchen (gesamtwirtschaftlichen) Erfolg eine Tätigkeit unter Heranziehung auch der bei Dritten entstandenen Vor- und Nachteile erbracht hat; bedeutsam ist vielmehr allein der in der Person des Steuerpflichtigen verwirklichte Erfolg. Demgemäß hat der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Gegenüberstellung der ihm zugeflossenen, seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhenden Einnahmen und der von ihm geleisteten, seine persönliche Leistungsfähigkeit mindernden Ausgaben zu ermitteln4.

Im Streitfall sind dem Unternehmensberater im Zusammenhang mit dem ihm von seiner Arbeitgeberin zur Verfügung gestellten PKW keine Aufwendungen in Form einer Zahlung von Geld entstanden.

Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und daher für den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht hat im Streitfall nicht der Unternehmensberater, sondern dessen Arbeitgeberin sämtliche Kosten des vom Unternehmensberater im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit genutzten PKW getragen.

Zu Recht ist das Finanzgericht ferner davon ausgegangen, dass die Lohnsteuer, welche beim Unternehmensberater infolge des für die private Nutzungsmöglichkeit angesetzten geldwerten Vorteils angefallen ist, keine durch seine selbständige Tätigkeit veranlassten Aufwendungen darstellt und daher schon aus diesem Grund nicht zu einem Betriebsausgabenabzug führen kann. Dies ergibt sich daraus, dass die Lohnsteuer, welche nur eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer darstellt (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG)5, als persönliche Steuer einer natürlichen Person -bei wertender Beurteilung- der Privatsphäre und nicht der Erwerbssphäre zuzuordnen ist6. Zudem folgt aus § 12 Nr. 3 EStG, dass die Steuern vom Einkommen zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben zählen.

Dem Unternehmensberater sind auch keine Aufwendungen entstanden, die sich aus einer anderen Art des Wertabflusses ergeben.

Ein solcher Wertabfluss lässt sich für den Fall des Unternehmensberaters nicht aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 22.09.19947 und vom 04.06.19968 herleiten. Denn diesen lag eine mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbare Sachverhaltskonstellation zugrunde.

In diesen beiden vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fällen führte der Nutzungsvorteil aus einem vom Steuerpflichtigen aufgenommenen zinslosen Darlehen auf der einen Seite zu steuerpflichtigen Einnahmen9. Dieser Nutzungsvorteil bemaß sich danach, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige das Darlehen auf der Ausgabenseite (bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) tatsächlich in Anspruch genommen und eingesetzt hatte und wurde anhand der im jeweiligen Zeitraum konkret ersparten (marktüblichen) Zinsen bewertet. Entsprechend konnte der BFH auf der Ausgabenseite davon ausgehen, dass dieser aus der Inanspruchnahme des Darlehens gezogene Nutzungsvorteil im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eingesetzt und verbraucht wurde, was zur Annahme eines Abflusses von Aufwendungen und damit eines Werbungskostenabzugs führte.

Demgegenüber führt die Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers, sofern kein Fahrtenbuch geführt wird; dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitnehmer den überlassenen PKW tatsächlich nicht privat nutzt10. Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt im Falle der Anwendung der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) unabhängig von individuellen Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens; insbesondere erfolgt auf der Einnahmenseite auch dann eine pauschale Bewertung nach der 1 %-Regelung, wenn tatsächlich keine private Nutzung stattgefunden hat11. Daher findet anders als in den vom IX. Senat des Bundesfinanzhofs entschiedenen Fällen bereits auf der Einnahmenseite kein Ansatz der anhand der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse ermittelten, konkret ersparten PKW-Kosten statt. Der auf der Einnahmenseite besteuerte geldwerte Vorteil kann keinen konkreten Nutzungen zugeordnet werden und könnte daher auch nicht auf rein private und im Rahmen weiterer Einkunftsarten stattgefundene Fahrten aufgeteilt werden. Entsprechend kann auch auf der Ausgabenseite -hier bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit- kein anhand der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse ermittelter und entsprechend aufgeteilter geldwerter Vorteil eingesetzt und verbraucht werden. Vielmehr besteht der auf der Einnahmenseite besteuerte Nutzungsvorteil unabhängig davon fort, ob und in welchem Umfang der Unternehmensberater den PKW privat oder im Rahmen der selbständigen Tätigkeit nutzt. Der in der bloßen Nutzungsmöglichkeit liegende Nutzungsvorteil verbraucht sich gerade nicht durch die tatsächliche Nutzung, sondern allein durch den Zeitablauf. Letzterer steht aber schon in keinem Veranlassungszusammenhang mit den betrieblichen Einkünften des Unternehmensberaters.

Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn der Arbeitnehmer bereits auf der Einnahmenseite durch Wahl der Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) eine an den spezifischen Nutzungsverhältnissen orientierte Besteuerung des ihm zugeflossenen geldwerten Vorteils durchführt. In diesem Fall wäre es denkbar, dass der Arbeitnehmer einem ihm auf der Einnahmenseite durch die tatsächliche Nutzung des PKW im Rahmen weiterer Einkunftsarten zufließenden und entsprechend zu versteuernden geldwerten Vorteil auch auf der Ausgabenseite einsetzen und verbrauchen könnte. Diese Frage kann der Bundesfinanzhof jedoch offen lassen, da das Finanzgericht nicht festgestellt hat, dass der Unternehmensberater ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat.

Auch aus dem BFH-Urteil vom 19.03.200912 lässt sich nicht ableiten, dass bei einem Arbeitnehmer, der einen ihm von seinem Arbeitgeber überlassenen PKW im Rahmen einer anderen Einkunftsart nutzt, ein entsprechender Aufwendungsabzug zugelassen werden muss. Denn der Bundesfinanzhof hat sich in BFH/NV 2009, 1617 weder dazu geäußert, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang bei einem Arbeitnehmer Einnahmen anzusetzen sind, wenn ihm sein Arbeitgeber einen PKW auch zur Nutzung im Rahmen anderer Einkunftsarten überlässt, noch hat er Grundsätze dazu entwickelt, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang in einem solchen Fall im Rahmen der anderen Einkunftsart Aufwendungen steuerliche Berücksichtigung finden können. Vielmehr befasste er sich nur mit der Frage, ob eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zwischen einem Bezieher von Gewinneinkünften und einem Arbeitnehmer eintreten kann, wenn beide einen ihnen im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart zur Verfügung stehenden PKW zur Erzielung anderer Einkünfte einsetzen. Dies verneinte der Bundesfinanzhof allein schon mit dem Argument, dass die Frage der Stornierung betrieblichen Aufwandes sich schon in grundsätzlicher Hinsicht von der Frage des Ansatzes eines geldwerten Vorteils bei einem Arbeitnehmer unterscheidet13.

Ebenso wenig können die von der Arbeitgeberin des Unternehmensberaters getragenen Aufwendungen beim Unternehmensberater unter dem Gesichtspunkt des ausnahmsweise berücksichtigungsfähigen Drittaufwands zum Abzug gebracht werden. Drittaufwand liegt zwar vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind14. Im Streitfall liegen indessen die Voraussetzungen, unter denen Drittaufwand ausnahmsweise steuerliche Berücksichtigung finden könnte, nicht vor.

Die Aufwendungen sind nicht unter dem rechtlichen Gesichtspunkt eines sog. abgekürzten Zahlungsweges als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Von einer Abkürzung des Zahlungsweges ist auszugehen, wenn die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise erfolgt, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (vgl. § 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben. Davon kann nur dann die Rede sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet15. Diese Voraussetzungen liegen jedoch nicht vor, wenn der Dritte -wie im Streitfall die Arbeitgeberin des Unternehmensberaters- die im Zusammenhang mit dem PKW entstandenen Rechtsbeziehungen im eigenen Namen eingegangen ist und die Kosten des PKW als Schuldner für eigene Rechnung aufwendet16. Die Arbeitgeberin des Unternehmensberaters hat damit keine Schuld des Unternehmensberaters getilgt.

Die Aufwendungen der Arbeitgeberin können dem Unternehmensberater auch nicht unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragsweges zugerechnet werden.

In derartigen Fällen schließt der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen, um damit eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen zu bewirken17. Eine Zurechnung von Aufwendungen nach den Grundsätzen der Abkürzung des Vertragsweges setzt aber voraus, dass die aufgrund des Vertrages zu erbringenden Leistungen eindeutig der Erwerbssphäre des Steuerpflichtigen und nicht der des Dritten zuzuordnen sind18. Im Streitfall will die Arbeitgeberin mit dem von ihr getragenen Aufwand für den zur Nutzung überlassenen PKW dem Unternehmensberater jedoch nichts zuwenden. Im Gegenteil kommt dieser Aufwand ihrer eigenen Erwerbssphäre zugute, weil der PKW zum Einsatz in ihrem Unternehmen bestimmt ist. Der Umstand, dass der Unternehmensberater diesen PKW (auch) außerhalb seines Dienstverhältnisses nutzen darf, ändert hieran nichts.

Tatsachen, die dafür sprechen, dass der Unternehmensberater im Innenverhältnis zu seiner Arbeitgeberin zum Ersatz der von der Arbeitgeberin getragenen Aufwendungen verpflichtet gewesen sein könnte, hat das Finanzgericht nicht festgestellt19.

Danach ergibt sich, dass auch das vom Unternehmensberater angeführte BFH, Urteil vom 26.04.200620 seinen Rechtsstandpunkt nicht zu stützen vermag. Der dieser Entscheidung zugrundeliegende Sachverhalt unterscheidet sich von dem vorliegend zu beurteilenden nämlich nicht nur in dem von Unternehmensberater dargelegten Punkt, wonach es sich dort um einen im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehaltenen PKW gehandelt habe, während der PKW hier vom Arbeitgeber überlassen worden sei. Vielmehr hat der Steuerpflichtige in der vom Bundesfinanzhof entschiedenen Sachverhaltskonstellation auch in eigener Person alle mit dem PKW zusammenhängenden Aufwendungen getragen, während hier nicht der Unternehmensberater, sondern ein Dritter diese Aufwendungen übernommen hat. Daher lässt sich aus dem Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 auch nicht ableiten, dass immer dann, wenn der dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehende PKW in einem (anderen) Betrieb eingesetzt wird, dort eine entsprechende Aufwandseinlage angesetzt werden müsste. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 247, 131, BStBl II 2015, 132, Rz 27 von dem Ansatz einer Aufwandseinlage gerade abgesehen, wenn nicht der Steuerpflichtige, der den PKW in seinem Betriebsvermögen genutzt hat, sondern ein Dritter -in diesem Fall der Ehegatte des Steuerpflichtigen- die Aufwendungen für den PKW getragen hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Juli 2015 – III R 33/14

  1. FG Münster, Urteil vom 26.09.2014 j- 11 K 246/13 E []
  2. BFH, Urteile vom 20.08.1986 – I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108, unter II. 2.b; und vom 20.08.1986 – I R 80/83, BStBl II 1986, 904, unter II. 2., jeweils m.w.N. []
  3. BFH, Urteil in BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108, unter II. 1.a []
  4. BFH, Urteil vom 20.09.1990 – IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82, unter 2.c; Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.01.b; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 171 []
  5. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – III R 4/07, BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738, unter II. 6. []
  6. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430, Rz 14 []
  7. BFH, Urteil vom 22.09.1994 – IX R 47/89, BFH/NV 1995, 294 []
  8. BFH, Urteil vom 04.06.1996 – IX R 70/94, BFH/NV 1997, 20 []
  9. im Fall in BFH/NV 1995, 294 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, im Fall in BFH/NV 1997, 20 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit []
  10. BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, Rz 12 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, Rz 21 f. []
  12. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617 []
  13. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 1617, unter II. 4.(4). []
  14. BFH, Beschluss vom 30.01.1995 – GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.I. []
  15. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.c aa, m.w.N. []
  16. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.c aa; BFH, Urteil vom 15.07.2014 – X R 24/12, BFHE 247, 131, BStBl II 2015, 132, Rz 19 []
  17. BFH, Urteile vom 15.11.2005 – IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, unter II. 1.a bb; und vom 15.01.2008 – IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572, unter II. 1. []
  18. BFH, Urteil vom 25.11.2010 – III R 79/09, BFHE 232, 331, BStBl II 2011, 450, Rz 19 []
  19. z.B. BFH, Urteile vom 25.06.2008 – X R 36/05, BFHE 222, 373; und vom 12.12 2000 – VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385 []
  20. BFH, Urteil vom 26.04.2006 – X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 []