Verpflegungsmehraufwand bei unterbrochener Auswärtstätigkeit

Ein selb­ständi­ger Unternehmens­ber­ater, der über Monate hin­weg wöchentlich zwei bis vier Arbeit­stage in dem Betrieb eines Kun­den auswärts tätig ist, kann Mehraufwen­dun­gen für seine Verpfle­gung nur in den ersten drei Monat­en dieser Auswärt­stätigkeit gel­tend machen. Dies gilt auch dann, wenn die Beratungsaufträge kurzfristig immer wieder aufs Neue erteilt wer­den. Eine Unter­brechung der Tätigkeit, die zum Neube­ginn der Drei­monats­frist führt, liegt grund­sät­zlich nur dann vor, wenn sie min­destens vier Wochen dauert.

Verpflegungsmehraufwand bei unterbrochener Auswärtstätigkeit

Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof in einem Rechtsstre­it zur Einkom­men­steuer 1999. Im Stre­it­jahr 1999 kon­nten Mehraufwen­dun­gen für die Verpfle­gung gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG bei ein­er länger­fristi­gen vorüberge­hen­den Tätigkeit an der­sel­ben auswär­ti­gen Tätigkeitsstätte nur für die ersten drei Monate als Betrieb­saus­gaben abge­zo­gen wer­den.

Der Kläger meinte, die Vorschrift sei auf seinen Fall nicht anzuwen­den, denn sie set­ze eine unun­ter­broch­ene und fort­laufende Vol­lzeit­tätigkeit voraus. Dies sei bei ihm jedoch nicht der Fall gewe­sen. Vielmehr sei er im Rah­men einzel­ner aufeinan­der fol­gen­der Aufträge tätig gewor­den, die zudem jew­eils unter­brochen gewe­sen seien durch Heimar­beit­stage und kurzfristige Dien­streisen für andere Kun­den.

Dieser Argu­men­ta­tion ist der Bun­des­fi­nanzhof nicht gefol­gt. Eine unun­ter­broch­ene Vol­lzeit­tätigkeit ist danach nicht Voraus­set­zung für die Anwen­dung der Vorschrift. Der Kläger habe vielmehr dem Zweck der Vorschrift entsprechend seine auswär­tige Verpfle­gungssi­t­u­a­tion der­jeni­gen an seinem Wohnort anpassen kön­nen.

Auch eine rechtlich rel­e­vante Unter­brechung der Auswärt­stätigkeit, die einen neuen Abzugszeitraum eröff­nen würde, liegt nicht vor. Wed­er die kurzfristi­gen Auswärt­stätigkeit­en für andere Kun­den noch die Arbeit im heimis­chen Büro sind dafür aus­re­ichend. Eine solche Unter­brechung müsste im Regelfall vielmehr min­destens vier Wochen andauern. Dies entspricht auch der ab dem Jahr 2014 anwend­baren Neu­fas­sung des Geset­zes (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG).

Der Bun­des­fi­nanzhof ist nicht davon überzeugt, dass die Begren­zung des Abzugs von Mehraufwen­dun­gen für Verpfle­gung auf drei Monate bei ein­er länger­fristi­gen vorüberge­hen­den Auswärt­stätigkeit an der­sel­ben Tätigkeitsstätte ver­fas­sungswidrig ist. Zur Ver­mei­dung von Wieder­hol­un­gen ist auf die Gründe des 1 zu ver­weisen. Der Bun­des­fi­nanzhof schließt sich im vor­liegen­den Urteil der dort vertrete­nen Auf­fas­sung an, er hat in dieser Entschei­dung die Drei­monats­frist bei dop­pel­ter Haushalts­führung für ver­fas­sungs­gemäß erachtet.

Der Bun­des­fi­nanzhof ver­mag keine Gesicht­spunk­te zu erken­nen, die eine abwe­ichende ver­fas­sungsrechtliche Würdi­gung bei der vor­liegend zur Beurteilung anste­hen­den Dien­streisetätigkeit des Klägers recht­fer­ti­gen wür­den. Der Hin­weis auf die bei Dien­streisen typ­is­cher­weise fehlende Kochgele­gen­heit ist zwar zutr­e­f­fend, ändert aber nichts daran, dass der Steuerpflichtige sich auch in solchen Fällen auf die Verpfle­gungssi­t­u­a­tion am Beschäf­ti­gung­sort ein­stellen, die Höhe der Kosten bee­in­flussen und damit einen “Mehr”-Aufwand min­imieren oder sog­ar ver­mei­den kann. So gibt es für das vom Kläger ange­sproch­ene Früh­stück und das Aben­dessen im Hotel dur­chaus preiswert­ere Alter­na­tiv­en.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von Verpfle­gungsmehraufwen­dun­gen wegen Auswärt­stätigkeit auf die ersten drei Monate ein­er länger­fristi­gen vorüberge­hen­den Tätigkeit an der­sel­ben Tätigkeitsstätte beschränkt.

Diese Voraus­set­zun­gen lagen im Stre­it­fall vor. Die Geset­zes­bes­tim­mung ist bere­its nach ihrem Wort­laut erfüllt. Denn der Kläger seit Anfang Okto­ber 1998 über den Jahreswech­sel hin­aus noch während des gesamten Stre­it­jahres und damit länger­fristig vorüberge­hend bei der Fa. X und damit in der­sel­ben Tätigkeitsstätte als Unternehmens­ber­ater beru­flich aktiv. Die Drei­monats­frist war zu Beginn des Stre­it­jahres bere­its abge­laufen. Zu rechtlich erhe­blichen Unter­brechun­gen der Auswärt­stätigkeit, die zu einem Neube­ginn der Drei­monats­frist führen wür­den, ist es nicht gekom­men.

Die Auswärt­stätigkeit muss nicht gän­zlich unun­ter­brochen beziehungsweise in jed­er Woche durchge­hend an fünf Arbeit­sta­gen aus­geübt wer­den, um die stre­it­ige geset­zliche Regelung anwen­den zu kön­nen.

Eine solche Ein­schränkung des Anwen­dungs­bere­ichs der Abzugs­be­gren­zung kann dem Wort­laut des Geset­zes nicht ent­nom­men wer­den. Dort find­et sich die For­mulierung “unun­ter­brochen” nicht. Auch Sinn und Zweck der Regelung gebi­eten eine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion nicht. Die Abzugs­be­gren­zung beruht auf der geset­zge­berischen Über­legung, dass die Steuerpflichti­gen nach Ablauf der auf drei Monate typ­isierten Über­gangszeit regelmäßig eine Verpfle­gungssi­t­u­a­tion vorfind­en, die keine beru­flich ver­an­lassten Mehraufwen­dun­gen verur­sacht2. Der Stre­it­fall lässt keine atyp­is­chen Beson­der­heit­en erken­nen. Ganz im Gegen­teil war es dem Kläger durch die über Monate hin­weg fast in jed­er Arbeitswoche mehrtägig aus­geübte Tätigkeit in B ohne Weit­eres möglich, mit der gewonnenen Ken­nt­nis der örtlichen Ver­hält­nisse auf eine Reduzierung sein­er Ernährungsaus­gaben hinzuwirken und seine auswär­tige Verpfle­gungssi­t­u­a­tion ins­ge­samt der seines Wohnortes anzu­passen.

Dass ihrem Charak­ter nach vorüberge­hende Unter­brechun­gen der Auswärt­stätigkeit (Woch­enend­heim­fahrten, einzelne Arbeit­stage im heimis­chen Büro, kurzfristige Auswärt­stätigkeit­en in anderen Orten, Krankheits- und Urlaub­szeit­en) unschädlich für den Ablauf der Drei­monats­frist sind und nicht jew­eils zu einem Neube­ginn der­sel­ben führen, hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its mehrfach entsch­ieden3. Danach liegt noch dieselbe und nicht bere­its eine neue Dien­streise vor, wenn der Steuerpflichtige nach ein­er Unter­brechung die Auswärt­stätigkeit mit gle­ichem Inhalt, am gle­ichen Ort und im zeitlichen Zusam­men­hang mit der bish­eri­gen Tätigkeit ausübt. Hin­sichtlich des zeitlichen Zusam­men­hangs hat­te der Bun­des­fi­nanzhof keine Bedenken, die typ­isierende Regelung der damals gel­tenden LStR4 her­anzuziehen, wonach erst bei ein­er Unter­brechung von min­destens vier Wochen eine neue Dien­streise anfängt und damit die Drei­monats­frist erneut zu laufen begin­nt5. Das BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BSt­Bl II 1997, 95 ist zwar zu der früher in Abschn. 25 Abs. 3 LStR 1987 enthal­te­nen Drei­monats­frist ergan­gen. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs spricht aber nichts dage­gen, die Grund­sätze dieser Entschei­dung für die Ausle­gung und Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu über­tra­gen. Denn mit dieser Vorschrift hat der Geset­zge­ber des Jahress­teuerge­set­zes vom 11.10.19956 die Drei­monats­frist speziell für den Ansatz von Verpfle­gungsmehraufwen­dun­gen über­nom­men. Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt damit ins­beson­dere nicht der zum Teil in der Lit­er­atur vertrete­nen Auf­fas­sung, wonach schon jed­wede Unter­brechung der Auswärt­stätigkeit, z.B. durch kurzfristige Rück­kehr an den Betrieb­ssitz oder kurzfristige Geschäft­sreisen zu anderen Tätigkeit­sorten7, zu einem Neube­ginn der Drei­monats­frist führt. Diese Auf­fas­sung find­et im Wort­laut des Geset­zes keine Stütze und würde überdies den prak­tis­chen Anwen­dungs­bere­ich der Norm –auch und vor allem in Anbe­tra­cht der vielfälti­gen Gestal­tungsmöglichkeit­en8– ent­ge­gen dem geset­zlichen Regelungszweck erhe­blich ein­schränken.

Zu ein­er erhe­blichen zeitlichen Unter­brechung der Auswärt­stätigkeit in B ist es im Stre­it­fall nicht gekom­men. Neben den zu Hause ver­bracht­en Woch­enen­den, den “Heimar­beit­sta­gen” im Büro und eini­gen Dien­streisen zu anderen Kun­den, die jew­eils nur von kurz­er Dauer waren, hat das Finanzgericht lediglich eine ein­ma­lige Unter­brechung von zwei Wochen fest­gestellt. Im Übri­gen war der Kläger im Zeitraum von Okto­ber 1998 bis Dezem­ber 1999 in jed­er Woche mehrere Tage in B tätig. Bei wer­tender Betra­ch­tung sieht der Bun­des­fi­nanzhof die Arbeit­en, die der Kläger bei der Fa. — X über Monate hin­weg ver­richtet hat, auch inhaltlich als gle­ichar­tig an. Es ging jew­eils um Beratungsleis­tun­gen. Auf welchen Teil der Unternehmen­stätigkeit (Pro­duk­tion, Absatz, Logis­tik, EDV usw.) sich die Beratung genau bezog, ist eben­so irrel­e­vant wie die Tat­sache, dass der Kläger immer wieder aufs Neue mit Beratungsleis­tun­gen beauf­tragt wurde. Dies führte deswe­gen nicht zu ein­er rechtlich rel­e­van­ten Zäsur, weil es nach dem Wort­laut und dem Zweck des Geset­zes nicht auf die zivil­rechtliche Auf­tragslage oder den konkreten Inhalt der geschulde­ten Tätigkeit, son­dern maßge­blich auf die Ausübung der Arbeit “an der­sel­ben Tätigkeitsstätte”, also auf die Iden­tität des Arbeit­sortes ankommt. Nichts anderes ist gemeint, wenn in der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs dieses Tatbe­standsmerk­mal gele­gentlich mit der For­mulierung “gle­ich­bleibende, näm­liche Auswärt­stätigkeit” umschrieben wird9.

Die Auswärt­stätigkeit muss auch nicht an allen fünf regelmäßi­gen Arbeit­sta­gen ein­er Woche aus­geübt wor­den sein. Wort­laut und Zweck des Geset­zes gebi­eten eine solche Betra­ch­tungsweise nicht. Mit der soeben dargestell­ten Recht­sprechung zu Unter­brechun­gen des Drei­monat­szeitraums ist sie offenkundig nicht zu vere­in­baren. Außer­dem hat die Recht­sprechung die Abzugs­be­gren­zung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auch bei einem nur an bes­timmten Wochen­t­a­gen erfol­gten Besuch ein­er auswär­ti­gen Fort­bil­dung­sein­rich­tung ange­wandt10.

Auch die BFH-Urteile in BFHE 212, 64, BSt­Bl II 2006, 267 und in BFHE 212, 218, BSt­Bl II 2006, 378 begrün­den für den Bun­des­fi­nanzhof kein anderes Ergeb­nis Die bei­den Entschei­dun­gen betrafen jew­eils die Fahrtätigkeit eines See­mannes. Dass der Bun­des­fi­nanzhof jede einzelne Seereise des Schiffes von dessen Aus­laufen bis zur Rück­kehr in den Heimath­afen als dieselbe Auswärt­stätigkeit, eine “neue” Reise dementsprechend als eine davon unab­hängige zweite Auswärt­stätigkeit qual­i­fiziert hat­te, besagt für die Lösung des Stre­it­fall­es nichts. Der Bun­des­fi­nanzhof hat­te in den genan­nten Entschei­dun­gen eine konkrete Art von Auswärt­stätigkeit rechtlich zu würdi­gen. Eine andere Form von Auswärt­stätigkeit, wie sie vor­liegend zur Beurteilung anste­ht, muss entsprechend ihrer Eige­nart geson­dert gewürdigt wer­den. Der Kläger zieht im Übri­gen aus dem Umstand, dass eine Seereise in der Tat unun­ter­brochen an sieben Tagen jed­er Woche bis zur Rück­kehr in den Heimath­afen andauert, offen­bar die unzutr­e­f­fende rechtliche Schlussfol­gerung, dass die Abzugs­be­gren­zung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nur bei ver­gle­ich­bar “unter­brechungslosen” Auswärt­stätigkeit­en ange­wandt wer­den dürfte. Dies ist aber, wie vorste­hend unter II.3.b der Gründe aufgezeigt, nicht zutr­e­f­fend.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs wird der Kläger durch die soeben dargelegte Ausle­gung und Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht in seinem ver­fas­sungsrechtlichen Anspruch auf Gle­ich­be­hand­lung (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­let­zt. Der Kläger verken­nt bei seinen ver­fas­sungsrechtlichen Betra­ch­tun­gen, dass den von ihm dargestell­ten Ver­gle­ich­srech­nun­gen andere –hypo­thetis­che– Sachver­halte zugrunde liegen als dem Stre­it­fall. Bere­its dieser Unter­schied im Sachver­halt recht­fer­tigt eine unter­schiedliche steuer­rechtliche Beurteilung. Falls die Aus­führun­gen der Revi­sion dahin zu ver­ste­hen sein soll­ten, dass mit den von der Recht­sprechung entwick­el­ten Grund­sätzen zur Unter­brechung ein­er Auswärt­stätigkeit nicht gerecht­fer­tigte Ungle­ich­be­hand­lun­gen ein­herge­hen, ist darauf hinzuweisen, dass mit jed­er typ­isieren­den und vere­in­fachen­den Betra­ch­tungsweise Härten ein­herge­hen, die als solche aber noch nicht zu einem Gle­ich­heitsver­stoß führen.

Ob es sich bei der Auswärt­stätigkeit des Klägers um eine Ein­satzwech­seltätigkeit han­delt oder um Dien­streisen, kann dahin­ste­hen. Denn bei bei­den For­men der Auswärt­stätigkeit gilt die Drei­monats­frist11.

Ob der Kläger unter Beru­fung auf das Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen vom 11. April 200512 beanspruchen kann, dass die stre­it­i­gen Aufwen­dun­gen ungeachtet der dargestell­ten Recht­slage als Betrieb­saus­gaben behan­delt wer­den, kann im vor­liegen­den Revi­sionsver­fahren nicht gek­lärt wer­den. Denn die in dem BMF-Schreiben aus Ver­trauenss­chutz­grün­den vorge­se­hene Über­gangsregelung (keine Anwen­dung der Drei­monats­frist bei Ein­satzwech­seltätigkeit) stellt eine Bil­ligkeits­maß­nahme gemäß § 163 AO dar, über die in einem geson­derten Ver­fahren zu entschei­den ist13.

Eine Aus­set­zung des Revi­sionsver­fahrens nach § 74 FGO bis zur Entschei­dung über eine Bil­ligkeits­maß­nahme nach § 163 AO bzw. § 227 AO ist aus Rechts­grün­den nicht geboten und bei Berück­sich­ti­gung des Sach- und Stre­it­standes auch nicht zweck­mäßig. Die Entschei­dung über die Aus­set­zung ste­ht grund­sät­zlich im Ermessen des Gerichts. Zwar ist es regelmäßig sin­nvoll, den Rechtsstre­it um die Recht­mäßigkeit eines Fol­gebeschei­ds auszuset­zen, solange noch unklar ist, ob und wie ein ange­focht­en­er Grund­la­genbescheid geän­dert wird. Auch der Ver­wal­tungsakt, der eine Bil­ligkeits­maß­nahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grund­la­genbescheid ange­se­hen14. Da indes das Finan­zamt im Stre­it­fall über eine Bil­ligkeits­maß­nahme noch nicht entsch­ieden hat und die Frage, ob eine Ein­satzwech­seltätigkeit über­haupt vor­liegt, noch gar nicht gek­lärt wurde, würde sich die Erledi­gung des anhängi­gen Revi­sionsver­fahrens bei ein­er Aus­set­zung nach § 74 FGO erhe­blich verzögern. Im Übri­gen hält es der Bun­des­fi­nanzhof für sin­nvoll, zunächst die Recht­mäßigkeit der ange­focht­e­nen Steuer­fest­set­zung festzustellen, ehe über eine Bil­ligkeits­maß­nahme entsch­ieden wird. Nachteile ergeben sich für den Kläger aus dieser Entschei­dung nicht, denn die Bestand­skraft der Steuer­fest­set­zung schließt die Entschei­dung über einen Bil­ligkeit­ser­lass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Bil­ligkeits­maß­nahme nach Recht­skraft der Entschei­dung des erken­nen­den Bun­des­fi­nanzhofs gewährt wer­den, ist der Einkom­men­steuerbescheid nach § 175 AO zu ändern15.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 28. Feb­ru­ar 2013 — III R 94/10

  1. BFH, Urteils vom 08.07.2010 — VI R 10/08, BFHE 230, 352, BSt­Bl II 2011, 32 []
  2. BT-Drs. 13/901, S. 129 []
  3. BFH, Urteile vom 19.07.1996 — VI R 38/93, BFHE 181, 161, BSt­Bl II 1997, 95; vom 04.05.1990 — VI R 83/86, BFH/NV 1991, 40; vom 27.07.2004 — VI R 43/03, BFHE 207, 196, BSt­Bl II 2005, 357 []
  4. vgl. jet­zt R 9.6 Abs. 4 Sätze 2 und 4 LStR 2008 bzw.2011 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 181, 161, BSt­Bl II 1997, 95; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 207, 196, BSt­Bl II 2005, 357, zu ein­er über vier Wochen hin­aus­ge­hen­den Unter­brechung durch Ein­satz an ein­er anderen Tätigkeitsstätte []
  6. BGBl — I 1995, 1250, BSt­Bl I 1995, 438 []
  7. vgl. Popp, Deutsches Steuer­recht 2006, 2112, m.w.N. []
  8. hierzu z.B. Popp, BB 1997, 1821, 1823 []
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 212, 64, BSt­Bl II 2006, 267 []
  10. BFH, Urteil vom 10.04.2008 — VI R 66/05, BFHE 221, 35, BSt­Bl II 2008, 825 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 207, 196, BSt­Bl II 2005, 357 []
  12. BMF, Schreiben vom 11.04.2005 — IV C 5 –S 2353- 77/05, BSt­Bl I 2005, 673 []
  13. vgl. BFH, Urteile vom 30.11.2004 — VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856; vom 14.04.2011 — IV R 15/09, BFHE 233, 206, BSt­Bl II 2011, 706 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1992 — VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BSt­Bl II 1993, 3, m.w.N. []
  15. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 856 []